Recuperación del IVA en facturas impagadas y deducción fiscal de la morosidad

Desde Escura hemos informado en numerosas circulares sobre la recuperación del IVA y la deducción fiscal en los supuestos de morosidad. No obstante, las consultas en este ámbito son recurrentes, sobre todo en los casos de inspecciones o comprobaciones fiscales en los que los formalismos son importantes, por lo que hemos considerado oportuno informar nuevamente.

El impago de facturas por parte de clientes no solo afecta a la tesorería: la normativa permite, cumpliendo determinados requisitos y plazos, recuperar el IVA repercutido que no se ha cobrado y, en el Impuesto sobre Sociedades (o IRPF en estimación directa), deducir la pérdida derivada de la insolvencia. Son dos vías independientes, con requisitos y plazos distintos, que conviene gestionar de forma coordinada. Les resumimos a continuación cómo proceder.

1. Recuperación del IVA repercutido no cobrado (art. 80 LIVA)

Dos vías según la situación del cliente moroso. La Ley del IVA contempla dos supuestos distintos para reducir la base imponible: el art. 80.Tres, cuando el deudor ha sido declarado en concurso, y el art. 80.Cuatro, cuando el crédito se considera simplemente incobrable sin necesidad de concurso.

Si el cliente entra en concurso por operaciones devengadas antes del auto de declaración, solo cabe acudir a la vía del art. 80.Tres; una vez dictado el auto, ya no puede utilizarse la vía de crédito incobrable para esas cuotas anteriores.

1.1. Requisitos para considerar el crédito incobrable (art. 80.Cuatro LIVA)

Deben cumplirse de forma acumulativa las siguientes condiciones:

1. Plazo transcurrido desde el devengo. Con carácter general, debe haber transcurrido un año desde el devengo del IVA sin haber cobrado el crédito, total o parcialmente. Si el acreedor es pyme, con un volumen de operaciones del año natural anterior no superior a 6.010.121,04 €, puede optar por el plazo reducido de seis meses en lugar de un año. En operaciones a plazos, el cómputo se inicia en el vencimiento de cada plazo impagado.

2. Anotación en los libros registro. La operación y su incobrabilidad deben estar reflejadas en los libros registro del IVA.

3. Destinatario y umbral mínimo. Si el destinatario es empresario o profesional, no se exige un importe mínimo. Si es consumidor final, la base imponible, IVA excluido, debe superar los 50 €.

4. Reclamación del cobro. El acreedor debe haber instado el cobro mediante reclamación judicial, requerimiento notarial o cualquier otro medio que permita acreditar fehacientemente la reclamación, como puede ser un burofax, admitido por doctrina reciente. Si el deudor es un ente público, estos medios se sustituyen por un certificado del órgano competente.

1.2. Créditos excluidos

No procede la modificación de la base imponible en los siguientes casos:

• Créditos con garantía real, afianzados por entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca, o cubiertos por seguro de crédito o caución, en la parte garantizada.

• Créditos entre personas o entidades vinculadas a efectos de IVA.

• Créditos adeudados o afianzados por entes públicos, salvo certificación del órgano competente, según lo indicado anteriormente.

• Operaciones cuyo destinatario no esté establecido en el territorio de aplicación del impuesto.

1.3. Procedimiento y plazos

Una vez que el crédito se considera incobrable, transcurridos los seis meses o el año, según corresponda, el acreedor dispone de seis meses para emitir la factura rectificativa.

El procedimiento es el siguiente:

1. Emitir y remitir la factura rectificativa al deudor, en serie específica, anulando o minorando la cuota repercutida y conservando prueba de su envío.

2. Aportar la documentación complementaria en la sede electrónica de la AEAT: copia de la factura rectificativa, justificante de la reclamación judicial, requerimiento notarial o certificado del ente público y, si se trata de una gran empresa, la relación de facturas rectificativas. Este trámite genera un código de asiento de registro.

3. Presentar el modelo 952 comunicando la modificación de la base imponible, en el plazo de un mes desde la fecha de la factura rectificativa, incluyendo el código de asiento obtenido en el paso anterior.

4. Efecto en la declaración de IVA. La rectificación se incluye en la autoliquidación correspondiente al periodo en el que se emite la factura rectificativa.

2. Deducción de la morosidad en el Impuesto sobre Sociedades (art. 13.1 LIS)

De forma independiente al IVA, la pérdida por deterioro del crédito derivada de la posible insolvencia del deudor constituye un gasto fiscalmente deducible si, en la fecha de devengo del impuesto, concurre alguna de las siguientes circunstancias:

• Han transcurrido seis meses desde el vencimiento de la obligación.

• El deudor está declarado en concurso.

• El deudor está procesado por el delito de alzamiento de bienes.

• Las obligaciones han sido reclamadas judicialmente o son objeto de litigio judicial o procedimiento arbitral del que depende su cobro.

Régimen especial para pymes. Las entidades que puedan aplicar los incentivos de empresas de reducida dimensión pueden deducir adicionalmente, hasta el 1 % del saldo de deudores existente al cierre del periodo, una dotación global por posibles insolvencias, sin necesidad de acreditar el deterioro caso por caso.

El plazo de seis meses de la LIS, contado desde el vencimiento, y el de la LIVA, contado desde el devengo, con opción a seis meses para pymes, no tienen por qué coincidir en la fecha. Por ello, conviene revisar ambos calendarios de forma independiente para cada factura impagada.

3. Contabilización

A efectos contables, recomendamos registrar de forma separada el deterioro del crédito y, en su caso, la posterior recuperación del IVA:

1. Dotación del deterioro. Por el importe total del crédito, IVA incluido: cargo a la cuenta 694, “Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales”, con abono a la cuenta 490, “Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales”.

2. Emisión de la factura rectificativa. Para la recuperación del IVA repercutido: cargo a la cuenta 477, “Hacienda Pública, IVA repercutido”, o cuenta específica de IVA rectificado, con abono a la cuenta 430, “Clientes”, por la cuota de IVA regularizada.

3. Si finalmente el crédito resulta incobrable en firme. Cargo a la cuenta 490, por la reversión del deterioro, con abono a la cuenta 430, dando de baja el principal. Si posteriormente se cobra alguna cantidad, se registra como reversión de la pérdida, mediante la cuenta 793, o como ingreso, según corresponda.

4. Si el cliente paga tras haberse recuperado el IVA. Deberá reingresarse a la AEAT el IVA recuperado, emitiendo una nueva factura rectificativa que restituya la cuota, de acuerdo con el art. 80.Seis LIVA.

4. Recomendaciones prácticas

• Revisen periódicamente el listado de facturas vencidas e impagadas para evitar que transcurran los plazos de seis meses o un año en IVA y seis meses en el Impuesto sobre Sociedades, que son de caducidad y no admiten demora.

• Conserven prueba fehaciente de toda reclamación de cobro, como burofax con certificación de contenido, requerimiento notarial o demanda judicial, ya que constituye un requisito esencial en ambas vías.

• Antes de facturar a un nuevo cliente por importes relevantes, valoren solicitar garantías o contratar un seguro de crédito, teniendo en cuenta que estas garantías excluyen la aplicación del art. 80.Cuatro LIVA en la parte cubierta.

• Coordinen el área comercial o de administración con el área contable-fiscal: la factura rectificativa y la comunicación a la AEAT están sujetas a plazos estrictos y no prorrogables.