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30/06/2011

Problemática de las provisiones por morosos en el Impuesto sobre Sociedades

La variedad de requisitos y excepciones contemplados en la normativa del Impuesto sobre Sociedades hacen que el análisis de la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de posibles insolvencias de los deudores no sea una tarea sencilla.


Jordi Majoral | Director Área Fiscal. BCN Consultors | LAVER Consultores


Los criterios para considerar fiscalmente deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivados de las posibles insolvencias de deudores se recogen en el artículo 12.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (IS, en adelante). Dichos criterios quedan matizados a través del artículo 7 del Reglamento del Impuesto y las especialidades propias de las empresas de reducida dimensión se hallan en el artículo 112 del Texto Refundido de la Ley del IS.

¿Cuándo son deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos por insolvencias?

Las circunstancias, que de producirse, permiten la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los créditos derivados de posibles insolvencias de los deudores son las siguientes:

- el transcurso de seis meses desde el vencimiento de la obligación,
- la declaración de concurso del deudor,
- el proceso del deudor por alzamiento de bienes o
- la reclamación, litigio judicial o procedimiento arbitral o judicial de las obligaciones reclamadas.

Por otra parte, no se permite la deducibilidad de las pérdidas derivadas de los créditos que se citan a continuación salvo que se hallen en un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:

- los adeudados por entidades de derecho público,
- los afianzados por entidades de crédito,
- los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, cuando el objeto de los citados derechos reales sean viviendas terminadas. Como excepción, sí es deducible la dotación efectuada en los supuestos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
- los garantizados mediante seguro de crédito o caución o depósito dinerario,
- los que se hallen sujetos a un pacto o acuerdo interno de renovación, entendiéndose que tal sujeción se produce cuando, con posterioridad a la aparición de las circunstancias determinantes del riego de crédito, el acreedor concede crédito al deudor.

No se considerará producida la renovación en los siguientes casos:

- Concesión de nuevas facilidades o renegociación de las deudas contraídas por los acreditados, residentes o no residentes, en el caso de procedimientos concursales, planes de viabilidad, reconversión o situaciones análogas.
- Concesión de facilidades financieras al deudor relacionadas exclusivamente con la financiación de sus ventas.
- Prórroga o reinstrumentación simple de las operaciones, efectuadas con el fin de obtener una mejor calidad formal del título jurídico sin obtención de nuevas garantías eficaces.

Finalmente, se añaden dos supuestos adicionales de pérdidas no deducibles:

- las procedentes de insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor en los términos establecidos por el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del IS; salvo que la insolvencia esté judicialmente declarada,
- las basadas en estimaciones globales de riesgo de insolvencia.

Supuesto especial para las entidades de reducida dimensión

En cuanto a las entidades de reducida dimensión, éstas tienen la posibilidad de reconocer pérdidas por deterioro tanto sobre aquellos deudores que al cierre del período impositivo estén en situación de insolvencia, de acuerdo con los criterios generales del IS, como sobre aquellos otros sobre los que no existe tal riesgo.

De este modo, el artículo 112 del Texto Refundido de la Ley del IS, determina que en el período impositivo en que se cumplan los requisitos para que una entidad sea considerada de reducida dimensión, será deducible la pérdida por deterioro de los créditos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el límite del 1 % sobre los deudores existentes a la conclusión del período impositivo.

No obstante, los deudores sobre los que se hubiere reconocido la pérdida por deterioro de los créditos por insolvencias establecidas en el anteriormente referido artículo 12.2 del Texto Refundido de la Ley del IS y aquellos otros cuyas pérdidas por deterioro no tengan el carácter de deducibles según lo dispuesto en dicho artículo, no se incluirán en el cálculo del 1%.

En conclusión, las entidades de reducida dimensión pueden dotar una pérdida por deterioro individualizada para los créditos en situación de posible insolvencia y otra por deterioro global sobre el saldo de deudores no incluidos en el cálculo de la primera provisión.

Para la aplicación de esta dotación adicional se requiere que:

- Se trate de una entidad de reducida dimensión; esto es, debe cumplir con los requisitos para ser considerada como tal en el ejercicio en que se reconoce la pérdida por deterioro de los créditos derivada del las posibles insolvencias.
El importe de la dotación para la cobertura del riesgo derivado de posibles insolvencias de deudores deducible se limite al el 1% del saldo de los deudores existentes a la conclusión del período impositivo.

Para el cálculo de dicho límite, no se tendrán en cuenta:

- Los deudores que individualmente tienen cubierto el riesgo de insolvencia.
- Aquellos deudores sobre los que la pérdida por deterioro que se pudiera dotar no tenga la consideración de fiscalmente deducible: los adeudados por entidades vinculadas, los adeudados por entidades de derecho público, los afianzados por entidades de crédito, los garantizados mediante derechos reales, los garantizados mediante contrato de seguro de crédito o los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa

Acumulación de dotaciones

El saldo de la pérdida por deterioro por el método global al cierre del período impositivo no puede exceder del 1% de los deudores existentes a la conclusión del mismo sobre los que cabe practicar la dotación global, es decir, las pérdidas dotadas por este concepto no son acumulativas, sino que, de existir dotaciones de períodos anteriores, el saldo de estas junto con la dotación del propio período impositivo no puede exceder de dicho límite.

En términos muy breves se expresa el apartado 3 del artículo 112 del Texto Refundido de la Ley del IS al decir que el saldo de la pérdida efectuada no podrá exceder del 1%.

¿Qué sucede si la empresa deja de ser de reducida dimensión?

Ante esta circunstancia, no se produce una reversión total del saldo de las pérdidas por deterioro íntegramente en el primer período impositivo en el que la entidad deje de ser de reducida dimensión sino que la reversión se produce de manera gradual y en función del importe de la pérdida por deterioro por insolvencias individualizada que la empresa ha dotado en el ejercicio.

El mecanismo previsto es considerar que se manifiesta un ingreso a efectos fiscales, sino considerar como no deducibles fiscalmente las dotaciones del período para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, hasta el importe del saldo de las dotaciones globales procedentes de períodos anteriores.


Principio de inscripción contable

Las pérdidas por deterioro de los créditos por posibles insolvencias de deudores quedan sujetas a las normas generales sobre deducibilidad de gastos, es decir, han de estar debidamente contabilizadas como gasto para que tenga efectos fiscales.


Consultas recientes de la Dirección General de Tributos sobre la materia

Incluimos a continuación algunas recientes consultas evacuadas por la Dirección General de Tributos en relación al objeto de este artículo:

- V 1222-10, de 1 de junio de 2010. ¿Se admite como pérdida patrimonial deducible en el IS de una entidad el importe de la quita que eventualmente se convenga a favor de otra entidad no vinculada?
- V 0138-10, de 29 de enero de 2010. ¿Cómo se integra en la base imponible del IS el ingreso derivado de la extinción de parte de la deuda (quita de convenio) en un procedimiento concursal?
- V 2067-10, de 17 de septiembre de 2010. Una entidad A participa en el 50% del capital de una entidad B, quedando a deber una cantidad a dicha entidad A. ¿Tiene esta cantidad la consideración de gasto deducible para la entidad receptora A?


Ejemplo

Si en el ejercicio N+2 la empresa ya no cumple los requisitos para ser considerada una empresa de reducida dimensión. ¿Qué pasa con el deterioro del crédito de ese período impositivo y con los considerados fiscalmente deducibles en períodos impositivos anteriores?

Ejercicio Aplica ERD Deterioro crédito Deducible en IS
N SI 10 10
N+1 SI 20 20
N+2 NO 70 40 (*)


(*) Las pérdidas por deterioro de los créditos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, no serán deducibles hasta el importe del saldo de la pérdida por deterioro deducible cuando la entidad tenía la consideración de empresa de reducida dimensión. 70-(20+10) = 40.


Normativa consultada:

- Artículos 12.2 y 112 del Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
- Articulo 7 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de junio por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
- Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos: V1222-10, V0138-10 y V2067-10.
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